Prawo handlowe, Prawo cywilne, Upadłość. Restrukturyzacja.

Ustawodawca stara się w sposób szczelny ustalić zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości są nie tylko jej właściciele ale także inne podmioty wskazane w ustawie. Podatnikiem jest podmiot wskazany w art. 3 u.p.o.l. bez względu na to czy czerpie on korzyści (dochody) z nieruchomości i obiektów budowlanych, od których ma obowiązek zapłacić podatek i czy może on – z uwagi na stosunki dotyczące nieruchomości (obiektu budowlanego) – ów podatek zapłacić. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, 2 wydanie, Warszawa 2005r., s.133 – 135. Zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22.8.1997r, III SA 1552/96 Glosa 1998/10/31 : „sam fakt, że posiadany przez bank budynek wymaga kapitalnego remontu i w związku z tym nie jest okresowo użytkowany - nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości określony przepisami ustawy z dn. 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych”; z dnia 18.4.1994r., III SA 1442/93, Wspólnota 1994/50/16 „opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (ich powierzchnia) niezależnie od tego, czy są w jakikolwiek racjonalny sposób wykorzystywane, czy też nie, a nie przychody jakie posiadacz mógłby z ich eksploatacji uzyskać. Opodatkowaniu obok gruntów, podlegają także budynki.” Podatnikiem podatku od nieruchomości, przy spełnieniu dodatkowych warunków wskazanych w ustawie, jest m.in. osoba prawna. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku i powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie nie jest uzależnione od tego czy podatnik osiąga z tej nieruchomości przychody.

Zgodnie z art. 235. § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z kolei zgodnie § 2 cytowanego przepisu prawa przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W wyroku sądu Najwyższego z 23.1.2003, II CKN 1155/00,OSNC 2004/4/61 wyjaśniono, iż „w doktrynie i judykaturze nie budzi zastrzeżeń teza, że użytkownik wieczysty jest właścicielem zarówno tych budynków i innych urządzeń, które zostały wzniesione przez niego na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, jak również tych, które wybudowane zostały przed ustanowieniem tego prawa, jeżeli nabył je zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Budynki stanowiące własność użytkownika wieczystego są więc - w drodze wyjątku od zasady superficies solo cedit - odrębnymi nieruchomościami. Z przedstawionych uregulowań oraz charakteru prawa wieczystego użytkowania płynie wniosek, że kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Z uregulowań tych wyprowadzony został w doktrynie pogląd, że prawo własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków, sama zaś własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.”

Przedmiotem użytkowania wieczystego może być tylko grunt (art. 232 k.c.). Budynki i budowle wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie stanowią własność użytkownika wieczystego. Płaci on od podatek jak właściciel. Podobnie rzecz się ma z budynkami i budowlami nabytymi przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Użytkownik wieczysty jest zatem płatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i budowli – jako właściciel – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, 2 wydanie, Warszawa 2005r., s.151 – 152.

Dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku w stosunku do nabywcy prawa użytkowania wieczystego koniecznym jest określenie chwili przeniesienia tegoż prawa. Zgodnie z art. 27 u.g.n. sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej ma w tym przypadku charakter konstytutywny i przesądza o realnym charakterze umowy przenoszącej użytkowanie wieczyste. Prawo własności budynków jest prawem związanym i dzieli los prawa samoistnego – prawa użytkowania wieczystego. Warto zwrócić uwagę na treść wyroku Sadu Najwyższego z 4.2.2005r., I CK 512/04, Monitor Prawniczy 2005/5/228 „niezbędnymi elementami oddania gruntu gminy lub Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste są zawarcie prawidłowej umowy w formie aktu notarialnego i wpis do księgi wieczystej nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego powstaje po dokonaniu tego wpisu i dopiero od tego momentu gmina może żądać opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste.”

O powstaniu/przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego decyduje sama data wpisu a nie moment jego uprawomocnienia się. Zob. A. Przysiężniak, Temporalizacja użytkowania wieczystego, Monitor Prawniczy 2004/7/333.

W kontekście art. 27 u.g.n. należy mieć na względzie fakt, iż zgodnie z art. 29 u.k.w.h. wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Powyższą tezę należy zilustrować wyrokiem Sądu Administracyjnego z 29.5.2002, I SA 2683/00 „powoływanie się na treść przepisu art. 27 ustawy z 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jako przyczyny decydującej o braku wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 229 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. nie jest trafne. Przepis ten bowiem mówi jedynie o konieczności uzyskania wpisu w księdze wieczystej. Nie wyłącza on wszakże stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych w hipotece (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), który w swej treści stanowi, że "wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wpis ma charakter konstytutywny ale działa z mocą ex tunc.”

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, iż o chwili powstania obowiązku podatkowego decyduje data wpisu użytkownika wieczystego księgi wieczystej. Obowiązek podatkowy w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpił wpis nabywcy użytkowania wieczystego do księgi wieczystej.

Niezbędnym jest ustalenie, czy w okresie pomiędzy zawarciem umowy przeniesienia użytkowania wieczystego a wpisem do księgi wieczystej nabywca może być traktowany jako posiadacz samoistny.

Nie jest wykluczone przyjęcie przez organ podatkowy założenia, iż w okresie pomiędzy zawarciem umowy przeniesienia użytkowania wieczystego a wpisem do księgi wieczystej nabywca władał nieruchomością jak użytkownik wieczysty. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nie jest zatem stanem prawnym ale jest stanem faktycznym.

Zaznaczyć na wstępie należy, iż „w literaturze przedmiotu istnieją wątpliwości jak zakwalifikować prawnie, wśród istniejących rodzajów posiadania władztwo faktyczne nad rzeczą, sprawowane przez użytkownika wieczystego oraz władztwo sprawowane przez osoby trzecie w zakresie użytkowania wieczystego. Przepis art. 336 KC wyróżnia jedynie posiadanie samoistne i zależne, mimo odrębności prawa użytkowania wieczystego i odpowiadającego temu prawu posiadania. Konieczne staje się zatem wyodrębnienie nowej kategorii posiadania w zakresie użytkowania wieczystego z uwagi na odrębne skutki prawne takiego posiadania. W literaturze prezentowany jest także pogląd, by usytuować posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego w ramach posiadania zależnego. Pogląd ten jest jednak wątpliwy z uwagi na to, ze charakter użytkowania wieczystego jest różny od praw, które pozwalają władać rzeczą w swoim imieniu jak np. użytkownik, najemca czy dzierżawca. Prawo użytkowania wieczystego jest bowiem kategorią pośrednią między prawem własności a prawami rzeczowymi ograniczonymi, ale zbliża się bardziej do własności niż do praw rzeczowych ograniczonych. Stąd też trudno przyjąć koncepcję, że posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego zbliża się do posiadania zależnego. Wniosek ten jest tym bardziej błędny, ze sam ustawodawca każe stosować do prawa użytkowania wieczystego przepisy dotyczące własności np. art. 234 i 237 KC, a w innych zakresach uzasadniona jest analogia legis.” (vide: J. Gołaczyński, [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo rzeczowe. Tom 4, Warszawa 2005, s. 7 – 8.

Co bardzo ważne z punktu widzenia niniejszego wpisu na blogu, ten sam Autor wyklucza jednak dalej kwalifikowanie posiadania w zakresie użytkowania wieczystego jako posiadania samoistnego: „W końcu należy także stwierdzić, iż nie ma podstaw do tego, aby posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego zaliczyć do posiadania samoistnego. Użytkownik wieczysty nie jest bowiem właścicielem rzeczy, a włada jedynie rzeczą cudzą.” (vide: J. Gołaczyński, [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo rzeczowe. Tom 4, Warszawa 2005, s. 8).

Wywód powyższy Autor ten zamyka następującą konkluzją: „Ostatecznie należy opowiedzieć się za stanowiskiem dopuszczającym trzecią kategorię posiadania, usytuowaną między posiadaniem samoistnym a zależnym zwaną >posiadaniem nieruchomości w zakresie użytkowania wieczystego< Takie stanowisko ma swoje uzasadnienie praktyczne ponieważ dopuszcza się zasiedzenie prawa użytkowania wieczystego i wówczas przesłanką nabycia tego prawa jest posiadanie nieruchomości właśnie w zakresie użytkowania wieczystego. Dopuszczalne jest także zastosowanie normy art. 231 § 1 i 2 KC w stosunku między użytkownikiem wieczystym a posiadaczem nieruchomości. Posiadacz nieruchomości może więc w zakresie użytkowania wieczystego żądać od użytkownika wieczystego, przy spełnieniu przesłanek z art. 231 KC, przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.” (J. Gołaczyński, [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo rzeczowe. Tom 4, Warszawa 2005, s. 8)

Powyższe skłania do wniosku, iż podmiot władający rzeczą (w tym wypadku nieruchomością gruntową) jak użytkownik wieczysty nie może być uznany za posiadacza samoistnego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z ogólną zasadą wykładni, iż tym samym pojęciom użytym w przepisach wchodzących w skład odrębnych gałęzi prawa, na gruncie danego systemu prawnego należy nadawać to samo znaczenie, należałoby przyjąć, iż również na gruncie przepisów prawa podatkowego podmiot władający rzeczą jak użytkownik wieczysty nie może być uznany za posiadacza samoistnego w rozumieniu u.p.o.l. Tego rodzaju stanowisko może zostać uznane jednak jako sporne.

Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (vide: uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996r., FPK 6/96, publ. ONSA 1996/3/106), jak też w doktrynie (vide: R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989r., str. 98) podnoszono, iż punktem wyjścia przy wykładni przepisów prawa podatkowego powinno być sformułowane przez naukę prawa stanowisko o autonomiczności tej gałęzi prawa. Nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do obudowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez normodawcę (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005, FSK 1936/04, nie publ.). Zaprezentowane wyżej stanowisko może stanowić podstawę do uznania, iż podmiot władający rzeczą jak użytkownik wieczysty jest posiadaczem samoistnym w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Inny problem dotyczy budynków i budowli posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Jak już o tym wspomniano powyżej własność takich budynków i budowli jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego i nie stanowi przedmiotu samodzielnego obrotu cywilnoprawnego. Wszelako w płaszczyźnie prawa podatkowego inna jest podstawa dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, a inna dotyczy budynków i budowli.

Powstaje w związku z tym pytanie o rodzaj posiadania w zakresie związanego z prawem użytkowania wieczystego prawa odrębnej własności budynków. Z jednej strony można bronić koncepcji, iż jest to posiadanie samoistne, skoro odpowiada prawu własności. Z drugiej można postawić zarzut, że posiadanie w zakresie prawa związanego nie może być dalej idące niż posiadanie w zakresie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ten ostatni argument nie wydaje się jednak być przekonywujący.

Z powyższych uwag wynika, iż do czasu uzyskania konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków usytuowanych na gruncie był zbywca.